L'abuso del diritto tributario nella recente giurisprudenza della Corte di Cassazione di Luigi Sposato



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L'abuso del diritto tributario nella recente giurisprudenza della Corte di Cassazione di Luigi Sposato

Saggio elaborato nell'ambito del Master Universitario di II livello in "Diritto d'impresa"


Edizione 2008/2009 - organizzato dalla Luiss - Guido Carli.
In corso di pubblicazione a cura del CERADI (Centro di ricerca per il diritto d'impresa della Luiss - Guido Carli)

Sommario: I. Premessa - II. I Semi dell'abuso - II.1. Introduzione - II.2. Corte di cassazione, Sen. 21.10.2005 n. 20398 - II.2.1. La fattispecie concreta: il “dividend washing” - II.2.2. Le contestazioni dell'Amministrazione finanziaria - II.2.3. Le argomentazioni della sentenza - II.3. Conclusioni - III. L'abuso del diritto civile - III.1. Introduzione - III. 2. Casistica giurisprudenziale - III.2.1. Dall'abuso del diritto all'abuso del processo - III.2.2. Corte di Cassazione, Sen. 18.09.2009 n. 20106 - III.2.2.1. La fattispecie concreta: l'abuso del recesso - III.2.2.2. Le argomentazioni della Corte - III. 3. L'abuso del diritto civile - III.3.1. Funzione e fondamento dogmatico - III.3.2. La struttura dell'abuso - III. 4. Conclusioni - IV. L'abuso del diritto tributario - IV.1. Introduzione - IV.2. La “via comunitaria” dell'abuso - IV.2.1. Corte di Cassazione Sez. V, Sen. 17.10.2008 n. 25374 - IV.2.1.1. La fattispecie concreta - IV.2.1.2. Le argomentazioni della Corte di Cassazione - IV.2.1.3. Le argomentazioni della Corte di Giustizia - IV.3. La “via costituzionale” dell'abuso nella giurisprudenza delle Sezioni Unite - IV.4. Conclusioni - V. L'uso improprio della teoria dell'abuso - V.1. Introduzione - V.2. Gli “abusi” del diritto - V.2.1. “Abuso del diritto tributario” Vs. “Abuso del diritto civile” - V.2.2. L'abuso del diritto comunitario - V.3. L'uso improprio della teoria dell'abuso - V.4. Abuso del diritto e art. 37 bis d.P.R. n. 600/1973 - V.5. Conclusioni - Bibliografia.

I. PREMESSA

Oggetto del presente lavoro è l'analisi della teoria dell'abuso del diritto, applicata da una recente giurisprudenza della Corte di Cassazione anche al settore tributario.

In questo settore, la teoria dell'abuso si è sviluppata in funzione antielusiva; per sopperire alla mancanza di una clausola generale volta a impedire la realizzazione di operazioni negoziali, il cui scopo essenziale è il mero risparmio di imposta.

In una prima fase di elaborazione, l'abuso del diritto viene percepito come un principio tendenziale dell'ordinamento, alla luce del quale rintracciare strumenti giuridici immediatamente operativi, anche oltre le specificità del settore tributario.

La Corte di Cassazione, pertanto, approda alla teoria dell'abuso del diritto tributario, all'esito di un percorso il cui inizio è caratterizzato dalla ricerca di soluzioni prettamente civilistiche al problema dell'elusione fiscale.

Soluzioni civilistiche rintracciate nella dichiarazione di nullità del contratto per frode alla legge fiscale, in applicazione dell'art. 1344 C.c., o per difetto dell'elemento causale, valutato alla luce della teoria della c.d. "causa concreta".

Il superamento dell'opzione civilistica, e l'approdo alla teoria dell'abuso, è reso possibile – nell'ottica della giurisprudenza analizzata – dall'emersione della teoria dell'abuso in ambito comunitario, in particolare relativamente alla disciplina dei tributi armonizzati.

L'esigenza di applicare la teoria dell'abuso di derivazione comunitaria anche ai tributi non armonizzati, ha portato la Corte di Cassazione ad individuarne un fondamento costituzionale nell'art. 53 Cost. e un legame concettuale con la teoria dell'abuso del diritto civile.

In questa seconda fase di elaborazione, l'abuso del diritto da mero principio tendenziale diventa un istituto giuridico autonomo e immediatamente operativo, la cui struttura è ricostruita unicamente in via giurisprudenziale.

I risultati della presenta ricerca hanno evidenziato delle significative differenze strutturali e funzionali tra teoria dell'abuso del diritto civile e teoria dell'abuso del diritto comunitario; alla luce delle quali è possibile concludere che tra di esse vi sia identità solo nominalistica.

L'abuso del diritto civile, in questo senso, si manifesta come uso improprio di un diritto soggettivo attribuito dall'ordinamento giuridico a un suo membro; il diritto soggettivo è esercitato con modalità formalmente corrette, sebbene non corrispondenti alla ratio normativa.

All'impossibilità di ricondurre l'atto di esercizio di un diritto soggettivo alla norma che lo ha attribuito, ne consegue naturalmente il suo disconoscimento da parte dell'ordinamento giuridico, per il quale il diritto non risulta concretamente esercitato.

L'abuso del diritto tributario, al contrario, si manifesta come aggiramento di una norma fiscale sfavorevole, al fine di ottenere l'applicazione di una norma agevolativa, mediante l'utilizzo di strumenti giuridici contemplati e disciplinati da altra e diversa disposizione.

Nei casi di abuso del diritto tributario, l'atto non risulta abusivo in relazione alla disposizione che lo disciplina, ma in relazione ad un'altra che lo contempla a fini fiscali. L'inefficacia relativa dell'atto non può, dunque, essere ricondotta al suo disconoscimento da parte del sistema giuridico, per il quale quell'atto risulta concretamente e validamente esercitato.

La teoria dell'abuso del diritto tributario, inteso quale istituto giuridico autonomo e immediatamente operativo e non come principio tendenziale. assume, così, le caratteristiche funzionali e strutturali tipiche dell'omonimo istituto giuridico comunitario; ponendosi come filiazione diretta della giurisprudenza lussemburghese, concernente il sistema dei tributi armonizzati.

In relazione al diritto comunitario la teoria dell'abuso tributario, ossia dell'utilizzo abusivo delle norme fiscali di fonte comunitaria, risulta coerente con le caratteristiche di quel sistema normativo e, in particolare, con i principi di primazia e dell'effetto utile.

In relazione al diritto interno, al contrario, l'inefficacia relativa di un atto, giustificata sulla base della sua finalità di aggiramento di una norma fiscale sfavorevole, risulta possibile solo se espressamente prevista dal legislatore come avvenuto attraverso l'introduzione dell'art. 37 bis del d.P.R. n. 600/1973.

II. I SEMI DELL'ABUSO

Sommario: 1. Introduzione – 2. Corte di cassazione, Sen. 21.10.2005, n. 20398. - 2.1. La fattispecie concreta: il “dividend washing”. - 2.2. Le contestazioni dell'Amministrazione finanziaria. - 2.3. Le argomentazioni della giurisprudenza. - 3. Conclusioni.

1. Introduzione.

Nell'ambito del diritto tributario, la Corte di Cassazione ha compiuto un lento e graduale percorso di avvicinamento alla teoria dell'abuso, perseguendo il fine – esplicitamente dichiarato – di estendere le maglie applicative dell'elusione fiscale.

In quest'ottica, la teoria dell'abuso si pone in assoluta continuità con gli orientamenti giurisprudenziali che mirano a colpire l'elusione fiscale ricorrendo, in mancanza di norme tributarie ad hoc, agli strumenti propri del diritto civile.

Obiettivo del presente capitolo è la valutazione di questi orientamenti, a base prettamente civilistica, al fine di evidenziarne il legame logico e giuridico con la teoria dell'abuso.

2. Corte di cassazione, Sen. 21.10.2005 n. 20398[1].

2.1. La fattispecie concreta: il “dividend washing”.

La sentenza in oggetto, assolutamente esemplare nell'ambito della ricerca di una soluzione civilistica all'elusione, affronta l'annosa questione del "dividend washing".

Il “dividend washing” è una complessa operazione economica, realizzata mediante la stipulazione di contratti funzionalmente collegati e finalizzata ad ottenere un risparmio d'imposta.

L'operazione, costituente uno strumento di arbitraggio fiscale, è resa possibile dalla disciplina di differenti regimi di tassazione – alcuni dei quali di maggior favore – introdotti in relazione a particolari soggetti o a particolari fattispecie concrete.

L'esistenza di differenti regimi di tassazione, in materia di dividendi o plusvalenze, consente la realizzazione di operazioni di cessione di partecipazioni “utili compresi”; cui consegue l'allocazione delle risorse così generate in capo al soggetto sottoposto al regime fiscale più favorevole e per la categoria di reddito fiscalmente meno colpita.[2]

Nella fattispecie concreta, una società a responsabilità limitata aveva stipulato, con un fondo comune di investimento, un contratto di compravendita di partecipazioni ancora gravide della cedola, a ridosso della delibera di distribuzione dei relativi utili. Riscossi i dividendi, la società acquirente aveva venduto le medesime partecipazioni al venditore originario e per un prezzo diminuito, rispetto a quello di acquisto, di una somma corrispondente ai dividenti medio tempore percepiti.

Il collegamento negoziale – costituito dalle due compravendite incrociate e poste in essere in un breve intervallo temporale – offriva ai contraenti un duplice vantaggio fiscale. Il fondo comune di investimento, privo del diritto a godere del credito d'imposta sui dividendi, veniva a privarsi delle azioni stesse a favore di un soggetto a cui invece spettava il credito d'imposta; stipulando allo stesso tempo un patto di successivo riacquisto una volta riscosso il dividendo, per un prezzo diminuito dell'ammontare del credito d'imposta ceduto.

Oltre alla possibilità di collocare le azioni presso un soggetto legittimato a sfruttare il credito di imposta, entrambi i contraenti usufruivano di ulteriori vantaggi fiscali. Difatti, da un canto il fondo comune di investimento acquisiva, a titolo di plusvalenza su partecipazioni, una somma corrispondente ai dividendi collegati alle partecipazioni cedute; dall'altro, la società a responsabilità limitata poteva dedurre, una volta riscossi i dividendi, la minusvalenza prodotta da una cessione solo apparentemente “in perdita”.

Da un punto di vista finanziario, il fondo comune di investimento generava, così, risorse nuove per un valore del tutto identico ai dividendi che avrebbe riscosso dalla partecipazione ceduta; e, allo stesso tempo, la società realizzava una minusvalenza “fittizia”, in quanto compensata dalla percezione di dividendi di valore del tutto corrispondente.

Da un punto di vista fiscale, al contrario, ciascun contraente allocava le risorse nuove, generate complessivamente dall'operazione negoziale, nella categoria di reddito soggetta al regime fiscale migliore; facendo, così, fruttare il credito di imposta a cui il cedente non avrebbe avuto alcun diritto.

A favore del fondo comune di investimento veniva generata, così, al posto di un dividendo soggetto a ritenuta d'acconto a titolo di imposta, una plusvalenza da negoziazione di titoli, fiscalmente irrilevante si sensi dell'art. 9, comma 1, Legge n. 77/1983; e a favore della società, un dividendo con relativo credito d'imposta e ritenuta d'acconto scomputabili dall'imposta complessivamente dovuta, unitamente a una minusvalenza fiscalmente deducibile[3].

È utile evidenziare, in ogni caso, che malgrado il sistema del credito d'imposta sia stato sostituito con il sistema della “partecipation exemption” (c.d. “pex”) ad opera del D.Lgs. n. 344/2003, la pratica del "dividend washing" ha continuato ad avere un'ampia diffusione, per i suoi effetti potenzialmente elusivi anche della nuova disciplina.

Il legislatore è stato così costretto a intervenire nuovamente, introducendo nell'art. 109 T.U.I.R. – con il D.L. n. 203/2005 (conv. L. n. 248/2005) – una specifica disposizione antielusiva, integrata con il nuovo sistema della “partecipation exemption”.

2.2. Le contestazioni dell'Amministrazione finanziaria.

L'operazione posta in essere – nella tesi dell'Amministrazione finanziaria – consta di un procedimento reale diretto ad interporre la società al fondo comune di investimento, nella riscossione dei dividendi relativi alle partecipazioni cedute.

Nel processo verbale di constatazione, l'amministrazione finanziaria contesta l'elusività dell'operazione; ritenendo ad essa applicabile l'art. 6, comma 2 T.U.I.R. e l'art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973[4].

La tesi esposta dall'amministrazione finanziaria nell'avviso di accertamento è che i contratti posti in essere, poiché caratterizzati dalla mancanza di apprezzabili ragioni non fiscali, costituiscano “un procedimento negoziale indiretto, rivolto ad un risultato economico corrispondente al contenuto giuridico di un terzo negozio, atipico, che può definirsi di scambio di reddito a scopo di guadagno fiscale”[5].

Da un canto, è vero che i titoli negoziati escono dal portafoglio del fondo per entrare in quello della società; dall'altro, però, una corretta qualificazione dell'accordo – realizzato mediante un complesso collegamento negoziale – porta a concludere che l'effetto traslativo dei titoli, proprio di ciascun singolo negozio, sia in realtà strettamente funzionale alla sola traslazione del reddito, con l'obiettivo di mutarne la categoria di appartenenza.

I proventi di capitale vengono, così, “travestiti” in corrispettivi di cessioni di titoli o delle relative cedole, al fine di applicare il regime fiscale del reddito “maschera” e non del reddito “sostanza”.

Questo fenomeno genera un'interposizione reale di persona nell'acquisizione di un particolare reddito: la società si interpone, pertanto, nella percezione dei dividendi; usufruendo del proprio regime fiscale, per poi allocarli nuovamente al fondo, dopo averli debitamente “mascherati”.

In diritto, la tesi vuole che il fenomeno determini una sostituzione di redditi, rilevante ex art. 6, comma 2, T.U.I.R.; ponendosi contestualmente quale interposizione reale di persona, cui si ritiene applicabile l'art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, seppure apparentemente destinato a colpire la sole interposizione fittizia o simulazione relativa soggettiva[6].



2.3. Le argomentazioni della sentenza.

La motivazione della sentenza parte dalla rivisitazione di un assunto tradizionale, secondo il quale deve escludersi l'esistenza nel nostro ordinamento di un principio generale antielusivo, quanto meno fino all'entrata in vigore dell'art. 37bis d.P.R. n. 600/1973, così come introdotto dall'art. 7, comma 1, del d. l.vo n. 358/1997[7].

Ad avviso della sentenza, la rivisitazione dell'assunto è resa possibile dall'emersione, ad opera della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea, di un principio giuridico che vieta di avvalersi abusivamente del diritto comunitario[8].

Principio giuridico tradizionalmente affermato in settori diversi da quello fiscale, ma in via di consolidamento anche in materia di tributi armonizzati, e confermato dalla stessa lettura delle fonti comunitarie, le quali contengono spesso esplicite clausole anti-abuso o il rinvio ai legislatori nazionali per una loro definizione concreta[9].

Da questi dati la Corte ricava che “pur non essendo stata affermata in modo radicale […] l'esistenza di una regola che reprima […] il «c.d. abuso del diritto», non pare contestabile l'emergenza di un principio tendenziale, che – in attesa di ulteriori specificazioni della giurisprudenza comunitaria – deve spingere l'interprete alla ricerca di appropriati mezzi all'interno dell'ordinamento nazionale per contrastare il diffuso fenomeno dell'abuso del diritto, in specie del diritto tributario”[10].

In sostanza, l'emersione di un principio generale del diritto comunitario, teso a colpire l'abuso del diritto, implica la necessità che gli Stati membri individuino strumenti giuridici adeguati a sanzionarlo. Ossia che, ricorrendo agli istituti giuridici esistenti nei propri ordinamenti, colpiscano comportamenti abusivi finalizzati all'utilizzo improprio della disciplina giuridica non solo di derivazione comunitaria.

Ciò che conta nell'argomentazione della Corte di Cassazione, dunque, è la “comunitarietà” del principio anti-abuso, risultando irrilevante la “comunitarietà” della fonte concretamente “abusata”.

Per raggiungere il proprio obiettivo, la Corte si sofferma sulla valutazione del regime civilistico dei negozi collegati; obliterando il ricorso a norme specifiche del settore fiscale, seppure richiamate a sostegno della tesi dell'Amministrazione.

Il collegamento negoziale messo in opera dalle parti stravolge l'elemento causale dei singoli contratti collegati; ponendo in essere un'operazione economica carente di causa e, dunque, nulla per violazione dell'art. 1418, comma 2, e 1325 n. 2, c.c..

Questo tipo di argomentazione, che esalta l'interesse perseguito dai contraenti, si inserisce nel filone giurisprudenziale inaugurato con la sentenza della terza sezione civile dell'8.05.2006, n. 10490, con la quale la Corte di Cassazione ha sposato la teoria della c.d. "causa concreta".

Secondo questa teoria, la causa del contratto non è costituita dall'astratta funzione economico-sociale del negozio ma dalla sua ragione concreta[11]; in quest'ottica innovativa, per valutare il tenore causale del negozio, "ciò che importa sapere è la funzione pratica che effettivamente le parti hanno assegnato al loro accordo"[12].

3. Conclusioni.

Le argomentazioni proposte dalla Cassazione presentano notevoli profili critici, che è utile esplorare anche per i riflessi che l'impostazione produce sulla nascente teoria dell'abuso del diritto tributario.

La soluzione prescelta, di chiara impostazione civilistica, introduce i prodromi logico-giuridici della nascente teoria dell'abuso.

La Corte riconosce l'esistenza di un principio volto a impedire che i destinatari di una norma ne facciano un uso distorto e abusivo; principio di derivazione comunitaria di cui si irraggiano anche gli ordinamenti interni degli Stati membri.

Un principio che rimane, nel percorso argomentativo, privo di effettivo contenuto e definizione, ma che la Corte implicitamente mette in correlazione con quella clausola generale antielusiva, la cui esistenza era tradizionalmente negata dalla giurisprudenza di legittimità.

Il problema dell'esistenza di una clausola generale antielusiva è, pertanto, superato dall'introduzione di un principio generale antielusivo; principio generale che, in quanto tale, pone l'obiettivo – colpire l'abuso – ma non offre una precisa soluzione di diritto positivo.

In sostanza, pur mancando una fattispecie astratta finalizzata a sanzionare l'elusione di una norma tributaria, esiste un principio che “deve spingere l'interprete alla ricerca di appropriati mezzi all'interno dell'ordinamento nazionale per contrastare tale diffuso fenomeno”[13].

Il mezzo prescelto è, appunto, l'accertamento di un difetto causale dell'operazione contrattuale posta in essere dal contribuente; accertamento del difetto causale che è potenzialmente dotato di efficacia generale. Difatti, la limitazione dell'effetto invalidante, a solo vantaggio dell'amministrazione fiscale e con esclusione di altri, è il risultato della disciplina processuale.

Il difetto causale, con consequenziale dichiarazione di nullità, non si ripercuote sulla sfera dell'altro contraente solo perché esso è estraneo a un processo nel quale la validità del contratto è conosciuta incidentalmente.

L'operazione negoziale – questa l'argomentazione in sintesi – difetta di causa per la mancanza, in capo alle parti contraenti, di interessi economici diversi dal risparmio fiscale.

Ma se così fosse, appare evidente come l'argomentazione giuridica proposta sarebbe solo indirettamente relativa alla norma fiscale presuntivamente abusata, ricadendo in realtà sulla norma (di diritto civile) che attribuisce la libertà negoziale.

Il risparmio fiscale, però, consegue all'applicazione di una norma impositiva più favorevole di un'altra. Nel caso di specie, il “mascheramento” del reddito consente di evitare l'applicazione di un regime più severo.

Il difetto di causa viene, dunque, individuato nell'obiettivo dei contraenti di evitare una norma fiscale sfavorevole, così ottenendo l'applicazione di una norma impositiva di favore.

La qualità dell'interesse perseguito rileva, ai fini del corretto uso dell'autonomia negoziale, quando essa si esplica ricorrendo a figure negoziali atipiche, consentite dell'ordinamento, appunto, nei limiti di una sua meritevolezza.

Se il mero risparmio fiscale incide sulla tenuta causale del collegamento negoziale, allora vuol dire che il confine dell'autonomia negoziale è l'interesse del fisco alla percezione del tributo: ossia che il risparmio fiscale è un interesse immeritevole di tutela.

In realtà, la Corte non arriva a sostenere tanto; non si sofferma sulla qualità dell'interesse perseguito, ma soprattutto sull'esito cui l'operazione contrattuale giunge: l'aggiramento della norma impositiva sfavorevole.

Tanto più che il giudizio sull'interesse perseguito, e quindi sulle ragioni economiche dell'operazione negoziale, si pone come giudizio estremamente penetrante sull'attività dei contraenti e, potenzialmente, in contrasto con i valori costituzionali, espressi dall'art. 41 Cost. e posti a giustificazione dell'autonomia negoziale e della libertà di iniziativa imprenditoriale.

Il giudizio con il quale il giudice accerta che un contratto è finalizzato ad impedire l'applicazione di una norma piuttosto che un'altra, però, non attiene alla valutazione dell'esistenza della causa, ma eventualmente alla sua liceità.

È un giudizio, inoltre, che l'ordinamento subordina alla connotazione imperativa della norma violata: “la nullità del contratto per devianza di causa […] esige, ai sensi dell'art. 1344 cod. civ., la configurabilità in tale risultato di violazione di norma imperativa”[14].

L'argomentazione della Corte ruota formalmente attorno al concetto di abuso del diritto; ma nella sostanza, facendone un utilizzo surrettizio, conduce a sanzionare con la nullità per difetto di causa operazioni negoziali poste in essere con lo scopo di eludere la norma fiscale sfavorevole.

Esito che sarebbe possibile solo sul presupposto, non affermato in sentenza, che la norma impositiva elusa abbia il rango di norma imperativa, ai sensi e per gli effetti dell'art. 1344 c.c..

La connotazione in termini di imperatività della norma fiscale, proprio ai fini dell'applicazione dell'art. 1344 c.c., è espressione di un orientamento minoritario, di cui è esemplare manifestazione la sentenza n. 20816 del 2005[15].

In quest'ottica, le norme tributarie “appaiono norme imperative poste a tutela dell'interesse generale del concorso paritario alle spese pubbliche (art. 53 Cost.)”; con un ribaltamento del tradizionale principio in base al quale l'imperatività di una norma consta di due aspetti: il suo carattere proibitivo assoluto e la sua destinazione a tutelare interessi, non solo generali, ma collocati al vertice della gerarchia dei valori protetti dall'ordinamento giuridico[16].

Il tentativo di interpretare l'art. 1344 C.c. anche in termini di frode fiscale e l'abuso del diritto hanno, allora, la medesima radice concettuale. In una sorta di “truffa delle etichette” la Cassazione sanzione la frode fiscale, facendo di fatto applicazione della regola posta nell'art. 1344 C.c., senza affrontare le questioni centrali relative alla sua possibile applicazione in campo tributario[17]. Per quanto la regola di diritto applicata concerna il difetto causale, la sentenza n. 20398/2005 costituisce a tutti gli effetti l'atto di nascita della teoria dell'abuso in quanto ne delinea gli aspetti che lo caratterizzeranno anche negli sviluppi successivi.

L'abuso del diritto, si pone come un principio volto a impedire che, i destinatari delle norme tributarie, mettano in essere operazioni negoziali finalizzate a evitare l'applicazione di una norma impositiva sfavorevole. La sua introduzione nel nostro ordinamento giuridico deriva dalla giurisprudenza comunitaria. Il rimedio all'abuso della norma tributaria deve essere cercato, anche al di fuori del regole proprie del settore, nella strumentazione civilistica.

D'altro canto, però, la teoria dell'abuso proposta dalla sentenza risulta da approfondire sotto diversi profili.

Nel definire il concetto di abuso, intanto, essa volge l'attenzione al solo diritto comunitario; senza chiarire il rapporto tra l'abuso del diritto “tributario” e l'abuso del diritto “civile”, strumento di chiusura del sistema, da sempre usato nella regolamentazione dei rapporti tra privati, al fine di “controllare” il corretto uso dei diritti soggettivi e delle prerogative offerte loro dall'ordinamento giuridico.

Ancora, non chiarisce perché sia ritenuta sufficiente la comunitarietà del principio, anche al fine di sanzionare le condotte abusive di norme tributarie non armonizzate, contrariamente a quanto sembrerebbe emergere dalla giurisprudenza della Corte di giustizia, che conferisce rilievo essenziale anche alla derivazione comunitaria della norma abusata.

In ultimo, quale sia la valutazione che l'ordinamento riserva al fine di risparmio fiscale perseguito dai contraenti; e se l'abuso possa consistere, senza altre specificazioni, nel solo utilizzo delle strumentazioni giuridiche con lo scopo di usufruire del migliore fra i regime fiscale disponibili.




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