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Studio Tributario n. 73-2017/T

ASSEGNAZIONI, CESSIONI E TRASFORMAZIONE AGEVOLATE: PROFILI FISCALI NELLA SCELTA DELLA SOLUZIONE

Approvato dalla Commissione Studi Tributari il 6 luglio 2017

Lo studio in sintesi (Abstract): Lo studio intende approfondire alcune specifiche tematiche che segnano i profili distintivi delle operazioni agevolate.

Si procederà analizzando la rappresentazione contabile e la fiscalità in capo al socio che sembrerebbero penalizzare soprattutto la scelta della assegnazione dei beni ai soci.

Si approfondirà inoltre la particolare rilevanza fiscale del corrispettivo che potrebbe far risultare, almeno sulla carta, più gravosa la soluzione della cessione onerosa seppur agevolata e preferibile la stessa assegnazione.

Infine l’analisi riguarderà la valutazione degli effetti delle operazioni agevolate in funzione della successiva rivendita dei beni assegnati, ceduti o posseduti, che potrebbe far risultare più conveniente la trasformazione in società semplice.

Le conclusioni cui si perverrà varranno solo in relazione a fattispecie astratte dovendo essere vagliate volta per volta in relazione al singolo caso concreto.
***
Sommario: 1. Introduzione - Opzione per una delle operazioni agevolate. 1.1 Disciplina comune 1.2 La scelta non costituisce abuso del diritto. 1.3 L’opzione dipende dall’analisi civilistica. 1.4 Analisi di specifiche problematiche e dei relativi effetti - generalità.

2. Rappresentazione contabile della assegnazione di beni – prevalenza dell’aspetto civilistico. 2.1 Perché il valore contabile dei beni non può eccedere l’importo della riserva distribuita? – società di capitali. 2.1.1 La regola che il valore contabile dei beni non può eccedere l’importo della riserva distribuita vale anche per le società di persone? 2.2 Come operare se il valore contabile eccede l’ammontare delle riserve distribuibili? 2.3 Si può effettuare l’assegnazione se il valore contabile del bene eccede sia l’importo delle riserve distribuibili che quello del capitale e delle riserve di capitale? 2.4 Se l’ammontare delle riserve e del capitale sia inferiore al valore contabile del bene da assegnare si potrà ridurre tale ultimo valore al fine di rendere fattibile l’operazione? 2.4.1 Se l’ammontare delle riserve e del capitale sia inferiore al valore contabile del bene da assegnare si potrà integrare l’ammontare delle riserve distribuibili al fine di rendere fattibile l’operazione? 2.5 Si può procedere con l’assegnazione di un bene immobile qualora il valore contabile del bene non corrisponda al suo valore di mercato? 2.6 L’assegnazione con subentro nelle passività può rappresentare una ulteriore soluzione se il valore contabile ecceda l’ammontare delle riserve distribuibili e del capitale sociale? 2.7 Quali possono essere le eventuali soluzioni da adottare se sussistano solo poste patrimoniali (riserve e capitale) in misura inferiore al valore contabile del bene oppure solo passività? 2.8 La conclusione che esclude la possibilità di procedere con l’assegnazione di beni con accollo di passività se sussistano solo poste patrimoniali (riserve e capitale) in misura inferiore al valore contabile del bene è valida anche in caso di assegnazione in sede di liquidazione finale della società? 2.9 Differenze tra assegnazione di un bene al socio con subentro nelle passività e vendita con accollo di debito- rilevanza sul piano contabile. 2.9.1 Come incide l’accollo del debito nella imposizione diretta relativa al socio nella assegnazione agevolata e nella cessione onerosa agevolata? 2.9.2 Differenze nell’imposta di registro tra assegnazione di un bene al socio con subentro nelle passività e vendita con accollo di debito.

3. Rilevanza fiscale del corrispettivo 3.1 Rilevanza fiscale del corrispettivo nella determinazione dell’imposta sostitutiva. 3.2 Rilevanza fiscale del corrispettivo nella determinazione dell’imposta sostitutiva e nella disciplina iva. 3.3 Rilevanza fiscale del corrispettivo nella determinazione dell’imposta sostitutiva e nella applicazione dell’imposta di registro.

4. Base imponibile: imposta sostitutiva e imposta di registro nelle cessioni e nelle assegnazioni. 4.1 Come opera l’opzione per il valore catastale in relazione alla possibilità di indicare ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva anche un valore intermedio tra lo stesso valore catastale e il valore normale del bene?

5. Fiscalità dell’assegnazione in capo al socio. 5.1 Quali sono le componenti che nella normativa di favore riducono l’imposizione diretta in capo al socio di società di capitali? 5.2 Come opera l’imposizione diretta in capo al socio di società di persone? 5.3 È possibile effettuare una assegnazione di beni non proporzionale alla partecipazione posseduta? 5.3.1 Quali sono i riflessi sul piano civilistico della assegnazione di beni non proporzionale? 5.3.2 Quali sono i riflessi fiscali della assegnazione non proporzionale? 5.3.3 Quali possono essere le soluzioni alternative alle assegnazioni non proporzionali di beni?

6. Opzione per una delle operazioni agevolate: le ragioni della scelta 6.1 Plusvalenze da rivendita posta in essere dal socio assegnatario/acquirente o dalla società semplice.

7 Gli assetti successivi alle operazioni agevolate. 7.1 Ricadute nell’ambito Iva 7.2Ricadute in materia di imposte dirette

Conclusioni

***
1. Introduzione- Opzione per una delle operazioni agevolate

Le assegnazioni e le cessioni agevolate di beni ai soci, nonché la trasformazione di società commerciali in società semplici, pur strutturandosi in maniera differente sul piano civilistico, sono trattate congiuntamente dalla normativa che disciplina le specifiche agevolazioni (1), essendo tutte finalizzate alla estromissione agevolata dei beni immobili (2) dal regime fiscale d’impresa (3).

L’opzione (4) per una di esse pertanto non sempre risulterà agevole, come peraltro emerso nel primo periodo di applicazione della nuova normativa.


1.1 Disciplina comune

La scelta risulta complicata proprio per la comune disciplina fiscale agevolativa. Per porre in essere una qualsiasi delle operazioni agevolate infatti devono sussistere le medesime condizioni (5). In particolare può trattarsi solo di specifiche tipologie di società (6) commerciali (7), possono essere agevolabili solo (8) beni (9) non strumentali all’attività d’impresa e solo nei confronti di soci (10) individuabili esclusivamente in relazione alla data di riferimento del 30.09.2015 (11).

A tutte e tre le operazioni si applica inoltre la stessa imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (12) e dell’irap, che presenta (13) i medesimi criteri di determinazione della base imponibile e lo stesso regime di tassazione, dovendo essere sempre calcolata sulla differenza tra il valore normale o quello catastale dei beni assegnati, ceduti o posseduti e il loro costo fiscalmente riconosciuto (14) tranne che per le sole cessioni agevolate il cui calcolo dovrà essere effettuato utilizzando il corrispettivo in luogo del valore normale o del valore catastale (15) del bene qualora risulti maggiore di esso.

Tutte le operazioni agevolate sono caratterizzate infine dalla comune natura realizzativa, anche se solo nei confronti dei soci, sia nelle imposte dirette che in quelle indirette (16).

Muovendo da tale scenario, con il presente lavoro, si intende offrire un contributo per formulare l’opzione per una di esse. Si opererà mediante l’analisi di specifiche problematiche e in particolare dei differenti effetti fiscali che, stante la diversa natura delle tre soluzioni, potrebbero prodursi in capo ai soci e alla società (17).

La verifica andrà fatta caso per caso valutando l’impatto fiscale dei singoli elementi caratterizzanti le diverse fattispecie (18).

Prima ancora di procedere, tuttavia, vanno premesse alcune brevi considerazioni di inquadramento generale.
1.2 La scelta non costituisce abuso del diritto.

L’opzione per l’una o l’altra delle soluzioni, anche se basata su ragioni di convenienza fiscale, non potrà essere bollata come elusiva.

I timori della prima ora sono stati cancellati dal Fisco (19).

Il risparmio d’imposta che ne potrebbe derivare, essendo preordinato all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore, risulterebbe legittimo e non sindacabile come abuso del diritto ai sensi dell’art 10 bis della legge 21 del 27 luglio 2000 (Statuto dei diritti del contribuente).


1.3 L’opzione dipende dall’analisi civilistica

La scelta tra assegnare o cedere un bene a un socio, o realizzare nella sostanza lo stesso risultato mediante la trasformazione in società semplice, risulta condizionata dalla preventiva (20) analisi della fattibilità di dette operazioni in chiave civilistica (21).

A tal fine le indicazioni fornite dalla normativa fiscale di favore risultano solo complementari.

Si deve procedere quindi prioritariamente alla verifica della possibilità di porre in essere l’operazione.

In caso di riscontro positivo dell’analisi civilistica si potrà passare al controllo della sussistenza delle condizioni richieste dalla normativa fiscale di favore.

Infine solo in presenza di tutti gli elementi, si potranno valutare i risvolti fiscali più specifici e quindi preferire l’una o l’altra delle fattispecie agevolate.

L’approfondimento che segue avrà a oggetto l’analisi di tale ultimo profilo.
1.4 Analisi di specifiche problematiche e dei relativi effetti - generalità.

Si procederà analizzando la rappresentazione contabile delle operazioni e la fiscalità in capo al socio che sembrerebbero penalizzare soprattutto l’assegnazione.

Si approfondirà inoltre la particolare rilevanza fiscale del corrispettivo che potrebbe far risultare, almeno sulla carta, più gravosa la soluzione della cessione e preferibile la stessa assegnazione.

Infine l’analisi riguarderà la valutazione degli effetti delle operazioni agevolate in funzione della successiva rivendita dei beni assegnati, ceduti o posseduti, che potrebbe far risultare più conveniente la trasformazione in società semplice (22).

Le conclusioni cui si perverrà varranno solo in relazione a fattispecie astratte dovendo essere vagliate volta per volta in relazione al singolo caso concreto.
2. Rappresentazione contabile della assegnazione di beni – prevalenza dell’aspetto civilistico.

La rappresentazione contabile dell’operazione, pur interessando solo di riflesso l’ambito fiscale, risulta funzionale all’inquadramento complessivo della materia e all’opzione tra le operazioni agevolate. Ciò perché solo l’assegnazione di beni ai soci (23) deve (24) essere rappresentata sul piano contabile (25) soprattutto per consentire la verifica di eventuali ricadute sul capitale sociale a tutela della sua integrità.

Sotto tale profilo le risultanze contabili risulteranno decisive non solo in caso di assegnazione dei beni (26) quale modalità di distribuzione di utili e/o capitale o riserve di capitale in natura, ma anche quando la stessa attribuzione in natura rappresenti la fase liquidatoria (27) del recesso (28), della esclusione del socio o la riduzione reale (29) del capitale.

L’unica operazione in cui la rappresentazione contabile non assume la stessa rilevanza è la liquidazione finale della società (30) che può concludersi con l’assegnazione di beni ai soci a seguito della approvazione del piano finale di riparto, perché solo in questa fase, a differenza delle altre operazioni attributive, le norme a tutela della integrità del capitale non assolvono alla medesima funzione.

Fatto questo inquadramento preventivo occorre verificare perché la rappresentazione contabile caratterizza solo l’assegnazione di beni ai soci. Come emergerà meglio più avanti la ragione principale deriva dal relativo inquadramento sul piano civilistico.

Esclusivamente tale operazione infatti, e non anche la cessione al socio o la trasformazione in società semplice, si perfeziona mediante l’eliminazione di una posta attiva del bilancio (31) per un importo corrispondente al valore contabile del bene, e di una corrispondente posta (32) del patrimonio netto (33). Nello specifico si opera, nell’attivo, sulle immobilizzazioni materiali (beni strumentali non usati strumentalmente dalla società) oppure sulle rimanenze (beni merce), e nel passivo, per un ammontare corrispondente, sul capitale sociale oppure sulle riserve.

Sotto tale ultimo profilo occorre anche sottolineare che il tipo di riserve utilizzate (34), siano esse riserve (35) di utili (36) che riserve di capitale (37), non incide sulla rappresentazione contabile (38) dell’assegnazione, a differenza di quanto invece si verifica sul piano fiscale, ove, la diversa origine delle riserve potrà rilevare sulla fiscalità della stessa in capo al socio.

Alla luce di tali indicazioni basilari emerge, come si è già precisato, che il tema della rappresentazione contabile delle assegnazioni di beni ai soci debba essere necessariamente sviluppato muovendo prioritariamente da un preventivo inquadramento civilistico dell’operazione e considerando il connesso rispetto dei profili contabili e fiscali solo in chiave sussidiaria e complementare.

È infatti principalmente sotto tale aspetto che va approfondito il rapporto tra valore contabile del bene e ammontare delle riserve e/o del capitale muovendo dalla regola che il primo non possa mai risultare eccedente rispetto a quest’ultimo, neanche con il consenso unanime dei soci. I soci potranno anche attribuire ai beni da assegnare un valore diverso da quello di libro (inferiore o superiore) ma tale scelta non potrà comportare una deroga al rispetto della integrità del capitale sociale (39) e dei principi contabili.


2.1 Perché il valore contabile dei beni non può eccedere l’importo della riserva distribuita? – società di capitali

La risposta immediata è perché l’operazione potrebbe risultare illegittima. Approfondiamo l’argomento con riferimento alle società di capitali.

L’assegnazione di beni immobili “ai soci costituisce l’esito di una molteplicità di operazioni sociali tra loro eterogenee” (40) che possono realizzarsi mediante la riduzione delle riserve distribuibili che devono risultare per un ammontare almeno pari al valore contabile degli immobili che si intende assegnare.

La ragione di tale assunto muove da una valutazione su un piano di legittimità. Occorre che nell’operazione di assegnazione siano rispettate le regole poste a tutela della integrità del capitale sociale.

In definitiva per non incorrere nel divieto di illegale ripartizione delle riserve ex art 2627 cc. “è necessario ma sufficiente che il valore contabile dei beni assegnati non ecceda l’importo della riserva distribuita (41)”. (arg. anche ex artt. 2433- 2 comma e 2478 bis – 4 comma c.c.).

Giova ribadire che, come si vedrà meglio più avanti (42), la conclusione è differente nel caso di assegnazione di beni effettuata nella fase finale dello scioglimento della società.


2.1.1 La regola che il valore contabile dei beni non può eccedere l’importo della riserva distribuita vale anche per le società di persone?

La risposta al quesito è positiva anche se basata su motivazioni non propriamente coincidenti con quanto appena visto in materia di società di capitali.



Si deve osservare infatti che nelle società di persone le ragioni di tutela dell'integrità del capitale sociale ricorrono in maniera un po' più sfumata come desumibile dall'impianto normativo di cui agli artt. 2303 e 2306 c.c., ove si evidenzia da un lato il divieto di distribuire utili non realmente conseguiti e dall'altro l'indicazione di un termine per il rimborso del capitale.

Nelle società di persone infatti la necessità di garantire i creditori oltre che su tali regole è basata anche sulla responsabilità illimitata dei soci.

Con riferimento a tali società pertanto in considerazione della diversa rilevanza del capitale sociale il rispetto del rapporto tra riserve e valore contabile del bene da assegnare, trova il suo principale fondamento soprattutto in una esigenza di quadratura contabile.



Aderendo, anche per ragioni prudenziali a tale orientamento (43), si deve ritenere che anche nelle società di persone l’assegnazione di beni comporterà comunque l’annullamento di riserve di utili e di capitale per un ammontare corrispondente al valore contabile del bene assegnato (44). La stessa Amministrazione finanziaria ha infatti concluso in tal modo precisando che è consentito (senza precisare se il riferimento sia alle società di capitali o di persone) usufruire della assegnazione solo se vi siano riserve di utili (anche in sospensione) o di capitale di ammontare pari al valore del bene da assegnare.

È opportuno precisare tuttavia come tale conclusione possa essere ritenuta sostenibile solo per le società di persone in contabilità ordinaria e non anche per quelle che abbiano optato per la tenuta della contabilità in forma semplificata (45).
2.2 Come operare se il valore contabile eccede l’ammontare delle riserve distribuibili?

Come correttamente sostenuto (46) “comportando l’assegnazione la fuoriuscita dal patrimonio della società di un bene contabilizzato per un valore superiore a quello delle riserve che potrebbero distribuirsi, dovrà necessariamente operarsi sul capitale” mediante la sua riduzione reale e attivando le norme a tutela della sua integrità.


2.3 Si può effettuare l’assegnazione se il valore contabile del bene eccede sia l’importo delle riserve distribuibili che quello del capitale e delle riserve di capitale?

La risposta è negativa, fatto salvo solo quanto si dirà (47) con riferimento alle società in liquidazione. Non si può adottare la soluzione della assegnazione (48) se nel patrimonio netto risultino poste patrimoniali (49) in misura inferiore (50) al valore contabile del bene che ne formi (51) oggetto (52) e come si vedrà più avanti anche a prescindere dalla sussistenza di passività nelle quali il socio assegnatario potrebbe eventualmente subentrare.


2.4 Se l’ammontare delle riserve e del capitale sia inferiore al valore contabile del bene da assegnare si potrà ridurre tale ultimo valore al fine di rendere fattibile l’operazione?

La risposta è negativa.

Il dubbio si pone argomentando dal paragrafo 1 della circolare n 37 del 2016 ove testualmente si prevede che “L’assegnazione comporta la necessità di annullare riserve contabili (di utili e/o di capitale) in misura pari al valore contabile “attribuito” al bene in sede di assegnazione. Tale valore può essere pari, superiore o inferiore al suo precedente valore netto contabile” (53).

A una prima lettura sembrerebbe che l’agenzia delle entrate ritenga possibile attribuire al bene da assegnare un valore diverso (anche inferiore) da quello contabile. Estremizzando il concetto si arriverebbe a sostenere che in presenza di riserve per 50 e di un valore contabile del bene per 100, per rendere fattibile l’operazione sarebbe possibile ridurre il valore del bene a 50.

Tale conclusione tuttavia non può essere condivisa.

Per comprenderne la motivazione occorre muovere analizzando il lato passivo dello stato patrimoniale. La delibera di distribuzione di una posta del patrimonio netto (riserva e/o capitale), contabilmente, genera un debito della società verso i propri soci. Il suddetto debito dovrà poi essere estinto o con un pagamento in denaro (c.d distribuzione in denaro) o mediante l’assegnazione ai soci assegnatari di beni per un valore equivalente alla posta di patrimonio netto annullata (c.d. distribuzione in natura). Se fosse assegnato un bene per un valore inferiore a quello contabile si realizzerebbe un’operazione in contrasto non solo con le norme che impongono che il bilancio rappresenti in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società (arg. ex art. 2423 – 2 comma cc.) ma anche con le altre norme poste a tutela della integrità del capitale. Potrebbero emergere perdite e relative modalità di copertura non consentite dall’ordinamento; oppure si rischierebbe di liberare poste di bilancio che non avrebbero potuto essere distribuite (54) in violazione anche del divieto di cui all’art. 2433- 2comma c.c..

La questione andrebbe allora inquadrata tenendo presente che, pena l’illegittimità dell’operazione, il valore contabile dei beni o assegnato ai beni non potrà mai eccedere l’ammontare del patrimonio netto.

Supponendo che tale verifica si concluda positivamente, solo ai fini fiscali, in aderenza a quanto sostenuto dal Fisco (55), si potrà attribuire al bene da assegnare un valore diverso da quello contabile (56) dal quale potranno anche emergere minusvalenze o plusvalenze.


2.4.1 Se l’ammontare delle riserve e del capitale sia inferiore al valore contabile del bene da assegnare si potrà integrare l’ammontare delle riserve distribuibili al fine di rendere fattibile l’operazione?

Al quesito potrebbe essere data risposta positiva purché si proceda anche all’approvazione di una situazione patrimoniale aggiornata dalla quale emerga la riserva nel “nuovo” maggiore ammontare la cui distribuzione, parametrata al valore contabile del bene da assegnare, consentirebbe di eseguire l’operazione. Tale soluzione trova il suo fondamento sul piano normativo (57), non solo nelle norme a tutela del capitale sociale ma anche argomentando dagli articoli 2481ter c.c. per le Srl e 2442 cc per le Spa che fanno riferimento ai fini dell’aumento gratuito del capitale sociale solo ai fondi iscritti “in bilancio” e 2478 bis per le Srl e 2433 c.c. nelle Spa che consentono la distribuzione di utili realmente conseguiti e solo se risultanti da “bilancio regolarmente approvato” (58).


2.5 Si può procedere con l’assegnazione di un bene immobile qualora il valore contabile del bene non corrisponda al suo valore di mercato?

Partendo dalla premessa che i beni in natura a differenza del danaro possono sostanzialmente portare a attribuire valori reali eccedenti quelli delle riserve distribuibili, si pone l’ulteriore questione se l’operazione di attribuzione di un bene al suo valore contabile sia fattibile sul piano civilistico e in caso positivo se il termine di raffronto debba essere il relativo valore reale o il suo valore contabile.

Analizzando la questione sul piano del diritto sostanziale l’assegnazione risulterebbe legittima (59) anche nel caso in cui il valore reale del bene sia notevolmente superiore al suo valore contabile. Il relativo perfezionamento necessiterà del consenso unanime dei soci e potrà solo far emergere eventuali problematiche di responsabilità degli amministratori verso la società e verso terzi.

Ancorché non lesiva del capitale sociale infatti l’assegnazione potrebbe pregiudicare la consistenza del patrimonio legittimando rimedi di tipo risarcitorio o revocatorio.

In ordine al secondo profilo d’indagine, relativo a quale valore considerare, giova ribadire che la norme a tutela del capitale fanno riferimento alla rappresentazione contabile dell’operazione e dunque al valore contabile del bene che ne formi oggetto. Con il risultato che l’assegnazione di un bene a valori contabili nettamente inferiori al suo valore reale risulterà fattibile purché effettuata nei limiti delle riserve distribuibili e/o del capitale o delle riserve di capitale (60).




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